Дата документа о приемке: очевидное и невероятное

Обмен документами о приемке через ЕИС, который называют электронным актированием или электронной приемкой, является очередным шагом к цифровизации, прозрачности закупок.

При этом он затронул вопросы бухгалтерского и налогового учета. Довольно распространенным заблуждением является отделение документов, оформляемых в бухгалтерских системах, от документов, формируемых через ЕИС. По своей сути документ о приемке в ЕИС является первичным учетным документом. При окончательном подписании документа в личном кабинете поставщик обязан подтвердить согласие о персональной ответственности за соблюдение требований, установленных ст. 168, 169 НК РФ, а также об ответственности за юридически значимые действия.

Каждый факт хозяйственной жизни организации должен быть подтвержден первичным документом и своевременно отражен в учете. «Первичный документ — это любой документ, который является основой для бухгалтерской проводки, признания дохода или расхода в налоговом учете. В учетной политике организация указывает, какие формы первичных документов она будет использовать — унифицированные или собственные. Бухгалтерские программы по умолчанию формируют унифицированные документы»^[1].

Документ о приемке является первичным учетным документом. Об этом говорилось еще в совместном письме Казначейства России № 14-00-06/27476, ФНС России № АС-4-15/26126@ от 18.12.2019^[2].

После вступления в силу 1 октября 2022 г. приказа Минфина России от 28.04.2022 № 64н^[3] счет-фактуру признают выставленным или полученным, если продавец получит подтверждение этого в ЕИС от уполномоченного органа. Счет-фактура сам по себе не является первичным учетным документом, это документ, на основании которого покупатель может принять к вычету НДС, предъявленный продавцом (п. 1 ст. 169 НК РФ). А вот документ о приемке (или УПД) с функцией счета-фактуры уже является первичным учетным документом, и так как в нем есть счет-фактура, то указанный приказ распространяется на него тоже.

Это значит, что электронное актирование является цифровым, унифицированным способом обмена в т. ч. первичными учетными документами.

При этом оформление документа о приемке в ЕИС со стороны поставщика выполняется часто специалистами тендерного отдела, которые не всегда компетентны в налоговом и бухгалтерском учете. Сотрудники бухгалтерии организации иногда и не догадываются о том, что, помимо стандартного процесса оформления отгрузочных документов, существует еще и документооборот через ЕИС.

Каким же образом появляются два документа с разными датами — более ранний, оформленный в 1С, и более поздний документ о приемке в ЕИС?

Очевидное

Рассмотрение данной проблемы будем проводить в основном на примере для поставщика на общей системе налогообложения, который реализует товар со своего склада для доставки заказчику в другой город при помощи стороннего грузоперевозчика.

Вспомним для начала, как происходил процесс оформления по государственным контрактам сопроводительных бухгалтерских документов на бумажном носителе.

В контракте заказчик устанавливал требования к таким документам, например, в разделе сопроводительных документов к поставке или в разделе «Порядок расчетов». Возьмем для примера типовой контракт на поставку медицинских изделий. В разделе «Оплата по Контракту»^[4] указано, что «оплата осуществляется Заказчиком после представления Поставщиком в т. ч. следующих документов: а) счета; б) счета-фактуры; в) товарной накладной (товарных накладных, подписанных Получателями); г) Актов приема-передачи Оборудования; д) Актов ввода Оборудования в эксплуатацию, оказания Услуг по обучению правилам эксплуатации и инструктажу специалистов». В данном пункте предполагается возможность установить срок предоставления указанных документов, но нет требований к дате самих документов.

Часто заказчики в контрактах прописывали требование о предоставлении товарной накладной по форме № ТОРГ-12 или универсального передаточного документа (УПД), оформленного в установленном порядке, а также актов по форме заказчика.

По закону организация имеет право использовать свои формы, утвержденные руководителем, но, становясь поставщиком и соглашаясь с условиями контракта, принимает данное обязательство.

На практике указанные требования не вызывают сложностей, т. к. большинство организаций действительно используют товарную накладную по форме № ТОРГ-12 или универсальный передаточный документ (УПД)^[5].

Важно отметить, что по правилам бухгалтерского учета первичный учетный документ должен иметь обязательные реквизиты, в т. ч. дату составления документа^[6].

Не будем лукавить и утверждать, что проблема даты первичного учетного документа появилась только после введения электронного актирования.

Существовало мнение покупателя, что нельзя составлять документы до тех пор, пока право собственности на товар не перешло. Но документы составляются по принципу, который не зависит от перехода права собственности. Счет-фактура должен быть оформлен в течение пяти дней с момента отгрузки, и налоговое законодательство не увязывает момент отгрузки и момент составления счета-фактуры с датой перехода права собственности (п. 3 ст. 168 НК РФ). Привязка идет именно к отгрузке, т. е. к моменту, когда поставщик выпустил товар из рук. Что же касается товарной накладной, то она оформляет отгрузку товара, а не переход прав^[7].

Из ст. 458 ГК РФ следует, что по общему правилу датой отгрузки товара является одна из трех дат в зависимости от способа передачи товара покупателю: при самовывозе — это дата отпуска на складе продавца, при доставке продавцом — это дата передачи на складе покупателя, а при участии перевозчика — это дата передачи первому перевозчику.

Из ст. 491 ГК РФ следует, что дата отгрузки совершенно необязательно должна быть равна дате перехода прав, эта дата может быть отдельно обозначена в контракте.

В итоге большинство организаций в дате документа и дате отгрузки ставили единую дату, когда товар был передан грузоперевозчику на складе поставщика.

На практике заказчики принимали их с любой датой составления, кроме даты до заключения контракта или дат позднее получения товара.

Невероятное

При первом прочтении ч. 13 ст. 94 Закона № 44-ФЗ, регулирующей оформление документа о приемке, нам представлялась следующая последовательность действий поставщика.

Поставщик составляет первичный учетный документ при совершении факта хозяйственной жизни^[8]. По правилам бухгалтерского и налогового учета УПД (в 1С) оформляется в день отгрузки товара со склада. В этот же день поставщик в ЕИС оформляет документ о приемке с функцией счета-фактуры. При этом у заказчика есть 20 рабочих дней, следующих за днем поступления документа о приемке, для его подписания (п. 4 ч. 13 ст. 94 Закона № 44-ФЗ).

Можно было предположить, что главной проблемой станут поставки в отдаленные регионы, где срок доставки товара плюс срок приемки будет составлять более 20 рабочих дней.

На практике поставщики столкнулись с другой проблемой. Все чаще встречаются контракты, где заказчики прописывают порядок размещения документа о приемке с конкретным сроком, в который поставщик обязан оформить в ЕИС документ о приемке. Этот срок зависит от факта поставки товара. Например, данное требование в контракте может быть обозначено таким образом: «срок размещения поставщиком в ЕИС документа о приемке — не ранее даты доставки каждой партии товара на склад заказчика и не позднее одного рабочего дня, следующего за днем доставки каждой партии товара на склад заказчика».

Что по поводу срока размещения документов о приемке говорится в Законе № 44-ФЗ?

В соответствии с п. 3 ч. 13 ст. 94 Закона № 44-ФЗ поставщик (подрядчик, исполнитель) формирует документ о приемке с использованием ЕИС в срок, установленный в контракте в соответствии с подп. «а» п. 1 ч. 2 ст. 51 Закона № 44-ФЗ.

Данный пункт ссылается на информацию, предусмотренную ч. 6 ст. 30, п. 1, 2, 5–8, 10, 17, 18 и 20 ч. 1 ст. 42 Закона № 44-ФЗ. Из всех перечисленных пунктов к срокам можно отнести только п. 8, где говорится о сроке исполнения контракта (отдельных этапов исполнения контракта, если проектом контракта предусмотрены такие этапы).

Таким образом, в прямом соответствии с указанными нормами поставщик должен разместить документ об исполнении в рамках срока действия контракта (отдельных этапов исполнения контракта).

Данная трактовка, возможно, неудобна заказчикам в части контроля срока приемки. Устанавливая в контракте обязательство поставщика разместить документы о приемке после фактической поставки товара, заказчик отсчитывает от него срок приемки (который сам устанавливает конкретным количеством дней).

К тому же если заказчик пропишет в контракте обязательство разместить документ о приемке после фактической поставки и оставит срок рассмотрения документа 20 рабочих дней, что формально возможно, то это приведет к отсрочке оплаты поставщику до полутора месяцев.

Многие организации идут путем параллельного оформления документов: на бумажном носителе документы оформляются датой отгрузки со склада, а в ЕИС документ о приемке оформляется днем поставки.

Чтобы убедиться в данном факте, достаточно посмотреть в реестре контрактов электронные документы об исполнении. Вы без труда найдете примеры, где к сформированному документу о приемке приложены товарные накладные, счета-фактуры от более ранней даты.

В письме Минфина России от 11.11.2022 № 02-06-07/110108^[9] рассматривается случай с временным разрывом, где дата фактического получения (поставки) товара, результата работы (услуги) ранее даты документа о приемке.

В обзоре от 24.11.2022 «КонсультантПлюс» «Новости для бухгалтера бюджетной организации» на указанное письмо дается разъяснение, что «поставщик может передать товары, работы, услуги по другой первичке — еще до формирования в ЕИС документа о приемке».

Эта трактовка довольно странная, поскольку «другой первички» существовать не должно. При регистрации в регистрах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета (отражении фактов хозяйственной жизни) пропуски или изъятия не допускаются. Мы еще вначале определились, что сформированный в ЕИС документ о приемке является первичным учетным документом. Он всегда будет приоритетным по отношению к документам в бумажной форме или отсканированным и прикрепленным в ЕИС^[10]. Таким образом, если он не учтен в регистрах бухгалтерского учета, то может быть допущено несвоевременное отражение факта хозяйственной жизни.

Например, часто поставщиками используется документ о приемке со статусом 1 (акт + счет-фактура), к которому приложены сканы товарной накладной и счета-фактуры от другой даты. Таким образом, в организации одновременно сформирован УПД (в ЕИС) и бумажные формы других видов документов, которые УПД заменяет, и вместе они существовать по одному факту хозяйственной жизни не должны.

Но вернемся к дате документа о приемке. Одновременно с новыми правилами по электронному актированию вступил в силу ФСБУ 27/2021. Вопрос терминологии прояснился после его появления. Был «определен термин „дата составления первичного учетного документа“ (ранее термин не определялся). Под этой датой понимается дата подписания документа лицом, совершившим сделку, операцию и ответственным за ее оформление, либо лицом, ответственным за оформление совершившегося события. В случае, когда в совершение сделки, операции и оформление ее (оформление совершившегося события) вовлечены несколько лиц, под датой составления первичного учетного документа понимается дата подписания документа лицами, совершившими сделку, операцию и ответственными за ее оформление (лицами, ответственными за оформление совершившегося события).

Согласно стандарту дата составления первичного учетного документа может отличаться от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом. Однако при оформлении факта хозяйственной жизни подлежит исполнению требование Федерального закона „О бухгалтерском учете“, согласно которому первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. В связи с этим при различии дат составления первичного учетного документа и совершения факта хозяйственной жизни в первичном учетном документе указываются обе даты»^[11].

Это означает, что при оформлении УПД по рекомендуемой форме мы имеем поле «дата составления документа» — это обязательное поле [показатель строки (1), расположен рядом с номером документа], а также необязательное поле «дата отгрузки, передачи (сдачи)» [показатель строки (11), расположен под строкой «Товар (груз) передал/услуги, результаты работ, права сдал»]. Обязательным оно становится только в случае расхождения с датой составления документа.

Поле «дата отгрузки, передачи (сдачи)» и есть дата совершения факта хозяйственной жизни (дата отгрузки товара).

Что делать?

Как же поступить поставщику, который заключил контракт с условием отложенного формирования документа о приемке?

Предположим следующий вариант. В момент отгрузки со склада 1 ноября поставщик делает в 1С УПД № 122 (порядковый номер УПД в учете поставщика), в нем все даты со стороны поставщика 01.11.2022. Товар едет транспортной компанией и 20 ноября приезжает к заказчику. Поставщик об этом узнает и создает в ЕИС документ о приемке от 20.11.2022 № 122 со статусом 1 и датой передачи товаров 01.11.2022 (т. к. это дата отгрузки, факта хозяйственной жизни). Отличие дат можно списать на то, что документ составлен непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни, как только это представляется возможным, а возможность ограничена условиями контракта.

При этом в бухгалтерском учете продавец показал сначала отгрузку со счета 41 «Товары» на счет 45 «Товары отгруженные» — это на дату отпуска со своего склада, потом реализацию на дату приемки покупателем. Последняя дата зависит от того, как прописан в контракте переход права собственности. Все чаще он обозначается как дата подписания документа о приемке заказчиком в ЕИС. Но что же делать с УПД в 1С? Для единообразия необходимо менять дату на 20 ноября.

Схема не очень красивая и не отвечает основным принципам бухгалтерского учета. Однако возможная.

Усложним

Рассмотрим пример с лекарственными средствами, которые подлежат маркировке. Заказчиком по условиям контракта выбран прямой порядок представления сведений при обороте лекарственных препаратов. Это означает, что поставщик при отгрузке с фармацевтического склада должен внести в систему мониторинга сведения, в т. ч. реквизиты первичного документа, являющегося основанием для передачи лекарственного препарата (дата и номер).^[12]

В этом же контракте установлено требование сформировать документ о приемке в ЕИС уже после фактической поставки или даже в начале месяца за все осуществленные в течение предыдущего месяца поставки (с реестром товарных накладных).

В данном случае у поставщика обязательно произойдет задвоение первичных учетных документов. У заказчика тоже: аптека будет приходовать в «Честном знаке» лекарственные препараты по товарным накладным более ранней даты, а в ЕИС документ о приемке будет позднее.

Возможно, стоит уйти от оформления УПД (документа о приемке со статусом 1) и перейти на документ со статусом 2, дополнительно сделать счет-фактуру (скорее всего, при этом придется нарушить 5-дневный срок, установленный НК РФ). В дополнительных документах приложить товарную накладную более ранней датой. Но данная схема может привести к итоговому признанию каких-то документов недействительными.

Особенно нежелательно было бы внесение правила оформления документа о приемке в привязке к факту поставки в типовые условия контрактов, в т. ч. по лекарственным препаратам.

В любом случае каждая организация должна осознанно подходить к процессу оформления первичных документов по контрактам в рамках Закона № 44-ФЗ, с обязательным занесением этих норм в учетную политику организации.

1. Типовая ситуация: Как оформлять первичные документы. Издательство «Главная книга», 2022. ↑

2. Письмо Казначейства России № 14-00-06/27476, ФНС России № АС-4-15/26126@ от 18.12.2019 «Об электронном документообороте документов о приемке товаров (выполнении работ, оказании услуг), сформированных с использованием единой информационной системы в сфере закупок». ↑

3. Приказ Минфина России от 28.04.2022 № 64н «О внесении изменений в Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 5 февраля 2021 г. № 14н». ↑

4. П. 9.3 Типового контракта, утвержденного приказом Минздрава России от 15.10.2015 № 724н «Об утверждении типового контракта на поставку медицинских изделий, ввод в эксплуатацию медицинских изделий, обучение правилам эксплуатации специалистов, эксплуатирующих медицинские изделия, и специалистов, осуществляющих техническое обслуживание медицинских изделий». ↑

5. Письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры». ↑

6. П. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». ↑

7. Климова Марина Аркадьевна, видеолекция «ФСБУ 27/2021: ДАТА ПЕРВИЧНОГО ДОКУМЕНТА И ДАТА ФХЖ» https://video.consultant.ru/?select=5528&utm_source=vc&utm_medium=share&utm_campaign=5528&share. ↑

8. Ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». ↑

9. Письмо Минфина России от 11.11.2022 № 02-06-07/110108 «Об отражении организациями бюджетной сферы в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, возникающих при исполнении договоров (контрактов) (сдаче результатов поставок (работ, услуг) и принятии таких результатов согласно документу о приемке)». ↑

10. Подп. 2 п. 13 ст. 94 Закона № 44-ФЗ. ↑

11. Информационное сообщение Минфина России от 10.06.2021 № ИС-учет-33 «Новая редакция правил о документах и документообороте в бухгалтерском учете». ↑

12. Постановление Правительства РФ от 14.12.2018 № 1556 «Об утверждении Положения о системе мониторинга движения лекарственных препаратов для медицинского применения». ↑

Статья опубликована в журнале ПРОГОСЗАКАЗ.РФ, 2023, № 1.